DBA-Vorbehaltsklauseln
DBA-Missbrauchsklauseln die für Sie zu Fallstricken werden könnten
Fast jeder Staat wendet Klauseln zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung an. Naturgemäß neigen Hochsteuerländer wie Deutschland dazu, Klauseln zum Mißbrauch von DBA explizit anzuwenden.
Damit die Gründung einer Auslandsfirma nicht zur Steuerfalle wird, zeigt Ihnen TSC, worauf Sie bei der Gründung eines Unternehmens im Ausland achten müssen.
Aktivitätsvorbehalt
Die Doppelbesteuerungsabkommen lassen den beteiligten Staaten offen, mit welcher Methode – Anrechnungsmethode, Freistellungsmethode oder eine Kombination aus beidem – die Doppelbesteuerung ganz beseitigt oder teilweise abgemildert wird.
Ob die Freistellungsmethode angewand werden kann, hängt oft vom sogenannten Aktivitätsvorbehalt ab: Die Freistellung kann angewendet werden, wenn die Erträge der Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen. Als rein steuerlich motiviert werden passive Tätigkeiten angesehen, aber der Gegenbeweis kann erbracht werden.
Aktiv sind in nach den meisten DBA, Produktionsstätten, Verkauf von Gütern und Waren, technische Beratung, Dienstleistungen sowie Bank- oder Versicherungsleistungen.
Insbesondere bei Beratungen und Dienstleistungen wird vorausgesetzt, dass ein qualifizierter Geschäftsbetrieb vorhanden ist und keine Briefkasten-Gesellschaft. Dies ist nach Ansicht der Finanzämter eine Voraussetzung, um überhaupt geschäftlich aktiv tätig zu sein.
Greift der der Aktivitätsvorbehalt, so würde anstelle der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode angewandt – eine Steuerreduzierung wäre dahin!
Die Anrechnungsmethode ist in Deutschland in § 34c VI 2f. EStG geregelt.
Rückfallklausel, Überweisungsklausel, Umschaltklausel
DBA können unterschiedliche Regelungen enthalten, um zu verhindern, dass die Anwendung von Abkommen zur Nichtbesteuerung von Einkünften bzw. zur ungerechtfertigten Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen führt. Je nach Ausgestaltung dieser Bestimmungen unterscheidet man hauptsächlich zwischen
- Rückfall- bzw. Subject-to-tax-Klauseln (Besteuerungsvorbehalten),
- Remittance-base-Klauseln (Überweisungsklauseln) und
- Switch-over-Klauseln (Umschaltklauseln).
Diese Klauseln sind vorrangig vor den nationalen Vorschriften (vgl. u.a. § 50d Absatz 8 und 9 EStG) anzuwenden.
„Subject-to-tax“-Klausel (Rückfallklausel)
Einige DBA enthalten ausdrückliche Besteuerungsvorbehalte, die die Freistellung von Einkünften von einer tatsächlichen Besteuerung im anderen Vertragsstaat abhängig machen. Es muß also sichergestellt sein, dass die betreffenden Einkünfte einer Besteuerung unterworfen wurden und diese nicht freigestellt werden.
Beispiel Lizenzeinnahmen: Werden Lizenzeinnahmen in einem Staat nicht besteuert, so werden die Ausgaben eines verbunden Unternehmens für die Lizenzzahlungen an das andere verbundene Unternehmen nicht als betriebsbedingte Ausgaben anerkannt, sondern zudem auch noch bei dem zahlenden Unternehmen versteuert. Aus diesem Grund werden bei IP-Boxen Lizenzeinnahmen zu einem großen Teil als pauschalisierte Betriebsausgaben gegengerechnet. So werden die Einnahmen in einem ersten Schritt klein gerechnet und dann erst normal besteuert. Im Ergebnis findet faktisch eine deutliche Steuerentlastung statt, rein formal-juristisch ist es aber eine volle Besteueung.
Auch bestehen in manchen Staaten möglicherweise Vereinbarungen zwischen Finanzamt und eigentlichem Steuerpflichtigen über eine Steuerbefreiung.
Um eine doppelte Nichtbesteuerung auszuschließen, werden sogenannte „Subject-to-tax“-Klauseln oder Rückfallklauseln in den DBA vereinbart.
Grundsätzlich beziehen sich die Subject-to-tax-Klauseln auf den Ansässigkeitsstaat, d. h. die Freistellung der Einkünfte in diesem Staat ist von der Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Quellen- bzw. Tätigkeitsstaat abhängig.
Solche sog. Subject-to-tax-Klauseln können sich auf alle Einkünfte beziehen, die nach dem DBA von der Besteuerung auszunehmen sind. Es können aber auch Subject-to-tax-Klauseln vereinbart werden, die auf bestimmte Einkünfte beschränkt sind.
„Remittance-Base“-Klausel (Überweisungsklausel)
Eine Sonderform der Rückfallklauseln bildet die „remittance-base“-Klausel, die in Großbritannien entwickelt wurde und inzwischen von vielen Staaten übernommen wurde.
Sinn dieser Regelung ist es, dass ausländische Einkünfte erst dann im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, wenn diese in diesem Staat überwiesen („remitted“) oder dort bezogen wurden und damit der dortigen Besteuerung unterliegen.
Switch-over“-Klausel (Umschaltklausel)
In den DBA werden sog. Switch-over-Klauseln zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, (mißbräuchlichen) Doppelfreistellungen oder einer niedrigen Besteuerung, die ihre Ursache in Qualifikationskonflikten haben, vereinbart. Um sicherzustellen, dass Einkünfte zumindest einmal – entweder im Quellenstaat oder im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen – besteuert werden, wurden „Switch-over“-Klauseln in den DBA verankert.
Danach kann Deutschland als Ansässigkeitsstaat unter bestimmten Voraussetzungen an Stelle der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode anwenden. Voraussetzung in Fällen einer Doppelbesteuerung ist jedoch, dass eine Einigung in einem Verständigungsverfahren nicht erzielt werden konnte.
Weitere DBA-Missbrauchsklauseln
Treaty-shopping und directive shopping-Klauseln
Um zu verhindern, dass Personen oder Gesellschaften, die in den DBA vorgesehenen Steuerbegünstigungen für Dividenden, Zinsen oder Lizenzzahlungen missbräuchlich in Anspruch nehmen können, enthalten viele DBA sogenannte „anti-treaty-shopping“-Klauseln.
Das DBA zwischen USA und Deutschland nimmt hier eine Vorreiterrolle ein.
Allerdings kennt Deutschland auch im nationalen Recht entsprechende Klauseln, die z.B. in § 50 d III EStG ihre konkrete Ausgestaltung gegenüber der bestehenden Generalklausel des § 42 Abgabenordnung findet. Jedoch mehren sich die Stimmen, die diese Regelungen als nicht vereinbar mit EU-Recht sehen.
„Treaty overriding“
Reichen einem DBA-Staat die vereinbarten Missbrauchsklauseln nicht aus, können die bestehenden DBA geändert oder durch Zusatzprotokolle ergänzt werden.
